Emballages commerciaux
Les emballages commerciaux sont des produits destinés à contenir les
produits ou marchandises et livrés en même temps que leur contenu et, par
extension, tous objets employés dans le conditionnement de ce qui est livré.
Ils comprennent :
Les emballages perdus : emballages destinés à être vendus en même
temps que les marchandises et les produits à la clientèle, dont la valeur est
incorporée dans le prix du contenu.
Les emballages récupérables : emballages susceptibles d’être provisoirement
conservés par les tiers et que l’entreprise qui les livre s’engage à reprendre
dans des conditions déterminées à condition que ces emballages ne soient pas
commodément identifiables unité par unité. Dans le cas contraire, ces
emballages constituent des immobilisations.
Les
emballages mixtes : (non définis
par le CGNC) : emballages pouvant indifféremment soit vendus en même temps
que les produits ou marchandises, soit consignés ou prêtés aux clients.
A -Traitement comptable
1/
Emballages récupérables identifiables
Dès lors qu'ils sont susceptibles d'être commodément
identifiés et qu'ils sont utilisés d'une manière durable comme instrument de
travail, les emballages récupérables doivent être compris dans les valeurs
immobilisées, le Compte « 2333 Emballages récupérables
identifiables » leur étant affecté. Corrélativement, il y a lieu de les
amortir sur leur durée normale d'exploitation (Compte
« 28333 Amortissements des emballages récupérables
identifiables »).
Lorsque les emballages récupérables identifiables sont
consignés, les sommes facturées par l'Entreprise à ses clients sont portées au
crédit du Compte « 4425 Emballages et matériels consignés » par
le débit du Compte « 3421 Clients »
a) Restitution des
emballages.
Quand, par la suite les emballages sont
restitués, le Compte 4425 est débité du montant de la consignation remboursée
par le crédit du Compte 3421. Dans certains cas, la reprise de l'emballage
s'effectue contre remboursement d'une fraction seulement de la somme consignée
; la différence qui, de ce fait, est définitivement acquise à l’entreprise est
portée au crédit du Compte « 7127 Produits accessoires »
(sous-Compte « 71275 Bonis sur reprises d'emballages
consignés »).
b) Non-restitution des emballages.
A partir du moment où
les emballages ne peuvent plus être regardés comme récupérables, il faut
considérer que l'on se trouve en présence d'une réalisation d'immobilisation.
Dès lors, le Compte « 2333 Emballages récupérables identifiables »
est crédité par la valeur des emballages non restitués, le Compte « 28333
Amortissements des emballages récupérables » est débité par le montant des
amortissements correspondants et le Compte « 6513 VNA des immobilisations
corporelles cédées » est débité par la différence correspondant à la
valeur nette comptable des emballages non restitués. le compte 4425 est soldé
par le crédit du Compte « 7513. PC des immobilisations corporelles
cédées ».
2/ Emballages récupérables
non identifiables
En raison de leur
destination, ces emballages (bouteilles ou casiers, par exemple) constituent,
eux aussi, des immobilisations. Les entreprises doivent donc, en principe les
inscrire comme tels à l'actif de leur bilan. Le traitement comptable exposé
ci-dessous pour les emballages identifiables leur est alors applicable.
3/
Emballages mixtes perdus récupérables
S'agissant
d'emballages qui sont indifféremment destinés à être, soit vendus (emballages
perdus), soit consignés ou prêtés aux clients (emballages récupérables,
identifiables ou non), leur classement initial ne va pas sans susciter des
difficultés. Aussi est-il prévu de les inscrire en stocks, au Compte
« 31233 Emballages à usage mixte », étant précisé qu'ils devront
ensuite être virés au Compte d'emballages correspondant à leur affectation
définitive dès que leur destination viendra à être connue.
4/ Cas particulier du changement du prix de
consignation
En cas de hausse des
prix de consignation des emballages, il est parfois d'usage dans certaines
professions d'appliquer les nouvelles valeurs à la consignation et à la
déconsignation dès le changement de prix. Aussi, des emballages consignés à
l'ancien taux sont repris (ou vendus) au nouveau taux. Il en résulte
inéluctablement pour l'Entreprise ayant des emballages consignés chez ses
clients une augmentation de dette (Compte « 4425 Clients, dettes pour
emballages et matériel consignés ») que le principe de prudence implique
de constater dans les écritures et dont la contrepartie nous semble être une
perte exceptionnelle rattachable à l’exercice au cours duquel le changement du
prix de déconsignation est devenu effectif.
B- Traitement fiscal
des emballages commerciaux
Nous
allons, dans cette partie, traiter les aspects fiscaux des emballages commerciaux au regard de l’Impôt sur les
Sociétés et de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.
I- IMPOT SUR LES SOCIETES
L’Administration fiscale adopte une
classification des emballages identique à celle retenue par le droit comptable.
Il y a lieu de préciser que seuls les emballages, parfaitement
fongibles, dont l’identification est impossible, doivent être rangés dans les
stocks. Quant aux emballages susceptibles d’être identifiés, ils doivent
figurer parmi les valeurs immobilisées.
Corrélativement, il y a lieu de les amortir sur leur durée normale
d’exploitation. Toutefois, ces emballages peuvent être portés parmi les valeurs
d’exploitation dès lors que les nécessités de l’activité, les modalités et la
durée d’exploitation ne leur confèrent pas le caractère d’immobilisations.
Les conséquences fiscales du classement des emballages dans les stocks
ou dans les immobilisations sont les suivantes :
- Si les emballages
commerciaux sont classés dans les stocks (emballages perdus, emballages
récupérables non identifiables,
emballages à usage mixte), le profit résultant de leur vente sera ipso facto
pris en considération pour la détermination du bénéfice fiscal, imposé à l’IS
au taux de droit commun de 35 %.
-En revanche, s’ils figurent parmi les valeurs
immobilisées, le profit résultant de leur non restitution sera considéré, au
regard de l’IS, comme une plus-value constatée, en cours d’exploitation (et non
comme un résultat d’exploitation), bénéficiant alors soit des abattements
avantageux prévus à l’article 19-I de
la Loi n° 24-86 du 31 Décembre 1986
instituant l’Impôt sur les Sociétés, soit même de l’exonération totale, sous
réserve de l’engagement, par écrit, de réinvestir en biens constituant des
immobilisations, le produit net global des emballages consignés non retournés
et ce, dans un délai maximum de trois années.
Il en résulte que le
classement des emballages en immobilisations est très avantageux pour
l’Entreprise soumise à l’IS et présente pour elle un avantage fiscal
indéniable.
La non restitution
d’emballages récupérables consignés est considérée comptablement comme une cession d’immobilisations et le
prix de cession est constitué par le montant de leur consignation.
Généralement, on considère les emballages comme vendus, au cours d’un exercice,
lorsqu’ils n’ont pas été restitués par la clientèle dans les délais d’usage de
la profession.
Quant au prix de
revient des emballages non restitués, il est porté à l’actif, dans les
immobilisations amortissables. En ce qui concerne les consignations reçues,
elles figurent au passif comme constituant des dettes à l’égard des clients. La
non restitution tenue certaine d’un certain nombre d’emballages récupérables,
au cours d’un exercice, se traduit par une diminution des immobilisations à
l’actif du Bilan et par de même une réduction des consignations du poste passif
regardées comme définitivement acquises.
Le profit dégagé revêt
alors le caractère de plus-value résultant de la cession de l’actif immobilisé,
réalisée en cours d’exploitation et imposable selon les dispositions
sus-énoncées.
Observation étant
faite que lorsqu’une Société abandonne le système des immobilisations pour
celui des stocks, ce changement ne peut avoir d’effet rétroactif.
II/ TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE
Les règles de la TVA
applicables aux emballages commerciaux différent selon qu'ils sont vendus
perdus ou destinés à être récupérés (emballages consignés).
1/
Emballages vendus perdus
Ils sont généralement
facturés globalement avec la marchandise et se trouvent par conséquent soumis à
la TVA au taux applicable à celle-ci, en vertu du principe fiscal de
« l'accessoire qui suit le principal ». En effet, la valeur de ces
emballages non récupérables constitue un élément du prix imposable de la
marchandise, qu'elle soit incorporée dans le prix de vente ou située en dehors de
celui-ci.
2/
Emballages consignés considérés comme des immobilisations
Le montant de la
consignation perçu lors des livraisons d'emballages commerciaux ne doit pas
être compris dans le Chiffre d'Affaires imposable à la double condition :
- que la TVA afférente
au montant de la consignation n'ait pas été facturée ;
- que
les emballages soient
rendus par les
clients dans les
délais en usage
dans la profession.
S'ils ne sont pas
restitués, ces emballages consignés et ayant le caractère d'immobilisations
sont considérés comme vendus. Dans ces conditions, leur cession bénéficie d'une
exonération de la TVA, dès lors qu'il s'agit d'immobilisations cédées après
l'expiration de la cinquième année suivant la date de leur acquisition.
Toutefois, il est nécessaire, à l'instar de toute cession d'immobilisations, de
procéder à une régularisation de la TVA, initialement déduite, si la cession
des emballages consignés et considérés comme des immobilisations par leur
propriétaire, intervient au cours de la période de cinq ans qui suit la date de
leur acquisition. Cette régularisation doit donner lieu a un reversement d'une
fraction de la taxe, calculée proportionnellement au nombre d'années restant à
courir sur cette période de Cinq ans. Pour effectuer ce calcul, il convient de
compter l'année d'acquisition et l'année de cession chacune pour une année
entière.
L'Entreprise cédante régularise la TVA initialement
déduite mais, en contrepartie, elle transfère le droit à déduction à son
client, acquéreur des emballages précédemment consignés. Ce transfert est
matérialisé par une attestation mentionnant le montant total de la taxe ayant
grevé les emballages ainsi que le montant de l’atténuation. Le droit à
déduction de l’acquéreur ne s’exerce que sur le solde de la TVA non
effectivement déduite,
L'acquéreur, bénéficiaire du transfert du droit à
déduction, applique son propre pourcentage de déduction à la TVA mentionnée sur
l’attestation.
Enfin, la fraction de la TVA initialement déduite qui
est à reverser au Trésor constitue pour l’Entreprise cédante une perte exceptionnelle
qu’il convient de comptabiliser au débit du Compte « Autres Charges Non
courantes » par le crédit du Compte « TVA Due ». On peut
également, d'une autre manière porter le reversement de la taxe au débit du
Compte immobilisation concernée « Emballages cédés » par le crédit du
Compte « TVA Due » ; ce qui augmente la valeur comptable du
bien cédé et, selon le cas, diminue d’autant la plus-value de cession ou
augmente la perte.
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